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房地产集团税务风险管理研究（上）我国对税务风险管理的研究还处于初级阶段，没有形成规范的理论系统，也没成熟的研究方法，加上房地产业务的特殊性与所涉税种的复杂性，要求房地产公司的税收管理需要掌握房地产管理及税法两种知识，将两套知识结合起来才能熟练掌握房地产税务风险管理，但是以财务为背景的企业财务人员的法律知识储备较少，以法律为背景的税务机关或中介人员不熟悉房地产管理，导致了整体上房地产公司税务风险管理水平比较低下，因而研究房地产集团的税务风险管理以降低房地产集团整体税务风险，有非常现实的指导意义。
税务风险是企业风险的一种，税务风险管理实际上是企业全面风险管理的一个有机组成部分，笔者借鉴全面风险管理的一般理论与方法，结合房地产税收政策与房地产行业的特征，运用规范研究和案例分析相结合的方法，探求建立房地产集团的税务风险管理体系，主要思路如下。
首先，从风险理论入手，分析税务风险的概念与税务风险产生的原因。由于税务风险在外部主要由立法层面、政策层面、经营环境产生，内部主要由依法纳税观念薄弱、税法知识缺乏、偷税与滥用税收优惠带来，因而针对税务风险的产生原因，以内外部环境、纳税观念作为切入点，完全可以建立起系统化、一体化的税务风险管理体系。这是基于以下两点原因，第一企业可以全方位监控涉税业务与流程，第二内控制度的存在为税务风险评估提供了可能，因而税务风险是可以控制的，系统化的税务风险管理体系也是可以搭建的。
其次，根据税务风险内控制度的构成要素，构建税务风险内控制度的动态框架；对税务风险内控制度动态框架中的风险评估（包括风险评估的一般过程、关键点、评估方法）、风险管理策略进行重点研究。
最后，将理论与实践相结合，这也是本研究的重点部分，以苏州A集团公司作为案例，对其税务风险管理体系进行分析。以税务风险管理体系的构成要素作为主线，逐一分析该房地产集团的税务风险管理目标与管理策略、税收控制环境、税务风险识别与评估实践、设计与实施税务风险管理的能力、税收信息与沟通、监控并改进税务风险管理的能力，在分析讨论的过程中以真实的案例与工作文书作为实证，并对该房地产集团可以完善之处提出了改进意见。在本章的最后得出结论并提出思考。
第一节税务风险理论一、税务风险的概念与分类
澳大利亚的一个税务研究者MichaelCarmody（）认为，税务风险是一种不确定性，来自内部和外部两个因素，而外部因素是企业不可控制的，因而所谓的税务风险管理是指对内部因素的控制，即纳税人通过经营活动或个人事务活动的合理安排，实现合法纳税、规避税务执法机关的检查，并力图实现缴纳最低的税收。
目前国内主流观点认为，税务风险就是企业在所有涉税活动中所面临的一种不确定性。税务风险具有税收上的不确定性。在生产、经营过程中，企业面临着各种各样的决策，每一项决策都要考虑效益和成本的关系，不可避免地会涉及税务问题。不同的决策引起的税收负担不同，即使相同的经营决策也会由于纳税人的主观原因和外部环境的客观原因不同而税负各异。
从不同的角度看，可以对企业税务风险做不同的分类：从风险涉及的环境理解，税务风险包括企业外部税务风险和企业内部税务风险。企业外部税务风险与税收立法风险、税务执法风险、交易对象税务风险等风险相关；企业内部税务风险与纳税人税收观念薄弱、纳税人专业知识的缺乏等相关。从企业的生产经营涉税处理环节上看，税务风险可以分为税收遵从风险、税收筹划风险和会计处理风险三类。
二、房地产公司常见税务风险
房地产行业税种多、负担重，涉及增值税、土地增值税、企业所得税、契税、印花税、房产税、城镇土地使用税等几乎全部税种，房地产是现行税制下缴纳地方税种最多的行业，房地产公司常见税务风险如下。
（1）发票风险。发票风险即取得虚开、代开发票及假发票的风险，克隆票、真票假开从形式上企业难以识别，因而造成的危害也最大。
（2）合同条款的风险。由于合同条款中没有税务风险，会带来不必要的税收负担。
（3）税收筹划风险。税收筹划风险是纳税人的财务活动和经营活动针对纳税而采取各种应对行为时，所可能出现的筹划失败、偷逃税罪的认定及由此而发生的各种损失。随着越来越多的企业税收筹划意识的加强，税收筹划风险也成了现代企业最常面临的涉税风险。
（4）特殊业务风险。合作建房、公司重组是房地产行业的常见业务，但是对于这种特殊业务目前的税收规定仍然并不明了，给房地产公司带来了潜在的税务风险。
（5）税务环境风险。企业主管税务机关的执法理念、征管习惯，甚至当地政府依法行政的开明程度，都对房地产公司的税务风险产生不同的影响。
第二节税务风险产生的原因我们已经认识到税务风险产生的原因来源于企业外部的税收制度、执法理念以及内部的控制环境、控制制度等因素。一方面税务风险有其存在的客观原因，税法规定的每一次变动，都对企业经济利益造成深远影响。税收法规与其他经济法规有着千丝万缕的联系，同一项经济行为往往涉及多项法规。纳税人经常会由于对税收法规缺乏全面了解而产生风险。另一方面，是主观方面的原因，纳税人有降低税负的需求，会受利益的驱使规避国家税法，从而产生税务风险。税收法规的浩如烟海以及变动频繁，让纳税人很难做到知法守法，缺乏对风险的正确判断，有时甚至不惜偷税抗税；对税务机关的错误处理，由于没有依法纳税的观念，从而不敢用法律武器保护自己；不能及时发现问题，或者对发现的问题不能采取正当的补救行为。以上是造成税务风险的主要原因。
一、源于外部产生的风险
1．立法层面产生的风险
（1）我国的税法体系建立在首先保障国家利益的基础上，通过税法条文，可以看到对于国家行政权力的保护远远大于对纳税人利益的保护。税收立法时就对税务机关做了倾斜性保护，以《税收征管法》第三十五条规定和《税收征管法》第八十八条规定的税收保全、复议前置以及税收核定为典型代表。
（2）我国目前仍然没有一部税收基本法，以一个程序法《税收征管法》部分替代基本法的职能，实体法部分按税种划分，分为二十几个单行税种，对于体系的搭建至今没有文件进行明确与规范，导致税法体系的混乱与先天不足。
2．政策层面产生的风险
（1）政出多门文件繁杂。年，江苏省国家税务局网站公告发布的文件为个，平均一个工作日4个，这仅是国家级及省级的已公告的文件，不包括未公告的及各市、县级的税务文件，也不包括其他政府部门发布的与税收相关的文件，更不包括数不胜数的操作口径与地方税务机关执法问题解答，纳税人产生了非常大的税法遵从成本，需要大量的时间与精力学习与研读税收法规。
（2）朝令夕改。《企业所得税法实施条例》第十八、十九、二十条分别规定利息、租金、特许权使用费按合同约定的日期确认收入的实现，自年1月1日执行，改变了过去（国税发〔〕10号）依产品销售方式或提供服务方式和货款结算方式确认收入的方法，区别于以前企业所得税法确定纳税义务会考虑有现金流入作为保证（若无现金流入可递延纳税）的精神，更突破了企业所得税中的权责发生制原则与配比性原则两项原则，采用了收付实现制，是对企业所得税收入与成本确认原则的一个修正，显得很有创新意义。该三条规定参考美国联邦税制，在《企业所得税法实施条例》出台时，曾作为重大亮点宣传。
但是紧跟着同样在年，国税函〔〕号对特许权收入的确认时间做了修改，规定“属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入”对《企业所得税法实施条例》第二十条进行了实质性修改，前后时间不足一年，即以国家税务总局的规范性文件国税函〔〕号事实废止了《企业所得税法实施条例》第二十条。
3．行政征管产生的风险
税务机关的开明程度与执法水平是影响企业税务风险的重要因素。由于现行法律法规缺少对税务机关的税法解释权和自由裁量权进行约束，造成了部分税务机关滥用自由裁量权，侵害了纳税人的合法权益，同时造成纳税人税务风险的上升。并且在税收征管时，对税收政策的解释往往宁左勿右，从有利于税务机关的角度解释税收法规，极易误导纳税人。更有甚者，一些税务官员利用自由裁量权进行寻租，造成了许多纳税人认为学习税法不如搞好关系。
二、源于企业内部的风险
1．纳税观念带来的风险
由于观念陈旧和法律意识淡薄，许多纳税人不充分发挥内因的决定性作用，以个别税务官员的私人意见作为税法政策或税法解释，热衷于“搞关系”，认为私人关系远甚于对税收政策的掌握，以个别税务官员的口头承诺代替税收政策。但是税务机关与纳税人是两个矛盾冲突的利益体，税务机关不会主动做出有利于纳税人的解释。目前我国大部分纳税人的纳税观念仍未充分转变。因此提高纳税人依法纳税的意识显得尤为重要。
2．税法知识缺乏带来的风险
由于税法的繁杂及变动频繁，税务专业人士也只能合理保证控制税务风险，这样产生了两个结果：一是缴了不该缴的税；二是该缴的税没缴。缴了不应该缴的税直接导致经营成果的损失；应该缴的税没有缴，导致纳税人严重的法律后果。许多纳税人主观上没有偷漏税的动机，却有偷漏税的结果，身陷税务陷阱，产生罚款与滞纳金，大部分纳税人的税务风险来源于此，由于税法的繁杂及变动频繁与纳税人自身知识的薄弱而带来税务风险。
3．偷税带来的风险
纳税人履行纳税义务，将经营成果无偿支付给国家，无论纳税在理论上对维护企业的共同社会利益而言是多么重要或必要，也无论税制本身制定得如何公正、公平、合理，对于每个企业而言，纳税是政府对其财务成果的一种无偿占有。企业得益于社会秩序、市场环境的改善具有不可计量性，并且受益程度与其纳税多少不具有对等性，没有明显线性相关性，因而减少交税是企业的内在动因。一些纳税人心存侥幸，不惜铤而走险，通过做假合同、买假发票、收入不入账、成本虚增等虚假交易的方式偷税，这是有明显意图的偷税行为，也是税务机关严厉打击的对象。另有一些纳税人滥用生产型企业两免三减半优惠等税收优惠政策，这种行为具有短时的避税效果，但是税收政策的变动就会带来税务风险。
第三节风险管理整合框架在税务风险中的应用分析归纳出税务风险产生的原因，就可以将税务风险产生的源头作为切入点，合理运用全面风险管理的理论与方法对税务风险进行分析与管理，形成税务风险管理体系。在深入分析税务风险产生的内外部环境因素、树立正确的税务风险管理理念的基础上，逐一分析税务风险管理的要素，初步构建税务风险管理的架构。
一、税务风险管理的构成要素
税务风险管理贯穿于公司经营活动的各个部门，因此税务风险控制的关键在于协助过程责任人来识别、量化并管理风险。过程责任人需要一个风险管理框架，以便理解这种以过程为导向的方式方法。制定税务风险管理过程的框架是公司税务风险管理的基础与前提。根据COSO《企业风险管理整合框架》（），风险管理要素分为内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通、监控，因而税务风险管理要素也脱胎于此。根据毕马威等四大会计师事务所的实践成果，税务风险管理要素分为以下几个。
1．建立税务风险管理过程
根据COSO《企业风险管理整合框架》（），风险管理是一个过程，是为了合理保证战略目标、经营目标、报告目标、合规目标的实现。因而税务风险管理也是一个合理保证目标实现的过程，建立在税务风险框架和适当的人员责任分配基础之上。税务风险管理和企业战略、经营、报告、合规目标相结合，并用业绩考核来监控风险管理的实施效果，并改进风险管理的能力，是一个全企业集体支持风险管理的过程。
2．评估税务风险
评估税务风险是对公司具体经营行为所涉及的税务风险进行识别和明确责任人，是公司税务风险管理的核心内容。
（1）了解内外部环境。税务风险识别的方法有很多，但首先都要了解企业内外部环境、人员和资产的情况以及企业涉税业务。对企业面临的税务风险进行识别判断，是风险识别的核心，实践中可以按照业务流程的顺序进行分析，也可以按照税务风险承受对象逐一排查。
（2）分析税务风险特征。综合了解企业情况后，列表分析企业可能由于哪些原因产生税务风险，其各自具有怎样的特征，列出可能面临的税务风险。
（3）识别税务风险类型。分析税务风险的影响是财务损失还是非财务损失。在实践中，这一步经常是和上面一步结合在一起的。税务风险不仅有过去曾经面临的类型，还有面临的新的税务风险，需要不断补充税务风险的类型，因此，识别税务风险类型是一项系统性的持续工作，它是税务风险识别的关键。
（4）量化风险。在税务风险识别的基础上，估算损失发生的概率和程度，并依据企业的风险态度和风险承受能力，对税务风险的重要性进行分析，量化税务风险。税务风险评估既有定性评估也有定量分析，需要一定的专业技术知识，税务风险估算中有概率统计的应用，税务风险估算是一项复杂和困难的工作，尤其是对于那些发生概率低且损失巨大的税务风险，由于缺乏足够的历史数据，很难应用传统的统计方法进行评估，必须寻求新的途径。得到税务风险估算的结果以后，企业还要根据自身的税务风险承受能力，得出一个主观的认识。即使对同一个税务风险，不同的承担者对它的感知也是不同的。
3．建立税务风险管理策略
税务风险管理策略与税务风险管理目标紧密结合，是应对税务风险的策略。企业根据自身条件和外部环境，围绕企业发展战略，确定风险偏好、风险承受度、风险管理有效性标准，选择适合的风险管理工具的总体策略，并确定风险管理所需人力和财力资源的配置原则。税务风险管理策略与公司整体发展策略需要统一，税务风险管理策略是建立在对企业目标和风险全盘了解的基础之上的，从整个企业的角度而不是从狭隘的部门或职能角度，选择能够实现风险收益最大化的风险管理策略，充分考察各种税务风险管理策略，测量不同税务风险管理策略的后果。
4．设计、实施风险管理
设计、实施风险管理是指通过组织分工、授权、考核等制度与流程，明确税务风险管理人，指派风险责任人，并且通过构建体系、推进过程、设计并提供报告实施既定的税务风险管理策略。在了解现有的税务风险管理能力基础上，将现有的税务风险管理状况与理想状况进行比较分析，改进风险管理流程。收集整理系统的税务风险数据，建立数据库。
5．监控并改进税务风险管理能力
对税务风险管理体系进行持续的监控，对重大事项如公司重组、合作建房进行个别评估，形成报告上报，对现有管理体系中存在的缺陷提出改进意见，并将监控结果与团队或个人业绩考核挂钩。
6．风险决策需要的信息
信息与沟通是税务风险管理的重要内容，税务风险管理必须依赖于企业现有的内控制度、管理流程、会计信息系统，税务风险管理人应及时收集税务风险过程控制的有关信息，通过人工或电子手段传递给企业核心部门，以便进行分析与汇报，使税务风险信息能够在企业内部及时实现共享，并为管理层决策所用。
第四节税务风险管理的动态框架图13-1列明了一个有效税务风险管理过程的框架及其基本构成要素，通过切实有效的措施，下述税务风险管理过程可以实现两个目标：第一，为明确过程和风险责任人、确定税务风险管理的实质内容提供了一个有用的框架；第二，为形成和提升综合风险管理能力提供系统化的管理过程。
图13-1税务风险管理动态框架
一、税务风险评估
1．税务风险评估的过程与关键点
评估税务风险就是对公司具体经营行为所涉及的税务风险进行识别和明确责任人，是公司税务风险管理的核心内容。不能识别与测算税务风险，税务风险的管理就会处于盲目的状态，因而必须识别、管理公司的税务风险，以确保公司商务模式的成功。税务风险评估的步骤分为识别、分析、测算。
（1）风险识别。风险识别步骤的关键点是：使用预先确定的标准来评估税务风险，并依据公司高层已认定的关键性风险框架来进行税务风险识别和税务风险排序。
（2）风险分析。是否存在受外因驱动的税务风险？如果有，是哪些？是否存在受内因驱动的税务风险？如果有，是哪些？
（3）风险测定。税务风险对收入、现金流、信誉，及其他关键业务指标的影响是什么？导致税务风险发生的可能性有多大？一旦风险被识别后，就可以依据其严重性和发生的可能性来绘制风险控制图。该步骤的关键点是严重性与可能性，管理者将根据其能接受的标准来确定税务风险的严重性。其中衡量严重性的标准，时间因素是必须明确的另一个重要因素。例如对于任何税务风险，按日加征的滞纳金不容忽视。在可能的情况下应进行重要性排序。针对部门、过程、关键性业绩指标或主要风险类别制定风险控制图。
2．税务风险的识别方法
税务风险的识别方法很多，如流程图法、财务状况分析法、决策分析法、风险清单分析法等。ISO/IEC（）更是提供了头脑风暴法、风险矩阵、情景分析、德尔菲法等31种方法。税务风险识别应该从不同方面、不同角度进行，在实操时，视企业具体情况运用（见图13-2）。
图13-2ISO/IEC（）风险识别技术
但是在实践过程中，对于税务风险识别与评估主要还是运用头脑风暴法或专家经验法，通过企业的数据库积累来建立税务风险识别关键点。
二、税务风险管理的策略
公司的税务风险管理策略包括规避、保留、减少、转移和利用税务风险。
1．规避税务风险
规避风险是指为避免风险的发生而拒绝某种行为。规避税务风险就是企业对超出企业承受度的税务风险，选择放弃或停止与该风险相关的业务活动以避免或减轻损失的策略。通过退出一个市场或地域，或者抛售、放弃一个产品类别或业务来避免税务风险。禁止不可接受的高税务风险活动、交易。通过重新定义目标、重新设置策略并配置资源，以停止特定的活动。规避税务风险策略可以避免企业的风险损失，但具有一定的局限性：一是税务风险可能导致的损失频率或损失额极高，超出企业获得的收益时，选择规避风险是正确的；二是实施税务风险规避措施而付出的成本极高时，应避免税务风险；只有在税务风险可以避免的前提下，选择规避策略才有效果。但是有的税务风险是无法避免的，如税收政策变动，市场环境风险等。因此，规避税务风险策略对许多税务风险并不适用。
2．保留税务风险
保留风险是指经济主体自我承担风险所带来的经济损失。保留税务风险策略是企业在权衡成本效益后，不准备采取控制措施降低风险或减轻损失的策略。保留风险策略符合成本效益原则，通常选择保留策略的税务风险成本较低，而化解税务风险所需的成本费用更大，所以理性的企业会选择保留策略。例如，取得真票假开或克隆的发票是许多企业面临的风险，但是由于这种假发票的鉴别成本太高，所以大部分企业采取了保留税务风险的策略。
3．减少税务风险
减少风险策略是指那些用以使风险程度和频率达到最小的努力。减少税务风险在于降低风险发生的可能性，减轻风险损失的程度。合理调整业务操作模式，减少税务风险触发机会，通过内部税务操作规程控制，将不可预见的意外税务风险事件降低到可接受的程度。减少税务风险策略要求企业从两个方面入手制订方案：一是降低税务风险发生的概率；二是控制税务风险发生的频率和降低风险的损害程度。
4．转移税务风险
转移风险是将风险转嫁到参与风险事件的其他人身上，一般需要合约的形式进行公证，借助他人的力量将企业税务风险化解。可以选择购买保险和签订合同两种方式，实现税务风险的转移。购买保险的方式是将税务风险转嫁给保险公司，将企业不确定的损失转化为确定的费用。签订合同的方式是将风险转移给其他当事人承担，将企业的风险损失彻底转移。例如，一些外地的房地产商到当地进行房地产开发，由于对当地的税务环境不熟悉，会引入一个当地房地产公司合作，进行税务风险转移。
5．利用税务风险
通过有效的方法在公司内部化解税务风险，并产生收益。通过转变公司的经营模式将财务、生产、销售及公司组织进行改造。通过重组、分立、合并、合作建房、BOT模式等手段充分利用税务政策，享受税收筹划收益。这是一种积极主动型的激进税务风险管理策略，税收筹划大多属于此类。
图13-3是税务风险管理策略选择流程。
图13-3税务风险管理策略选择流程
第五节税务风险管理案例分析一、A集团概况及发展历程
1．公司历史沿革
年9月，A集团的前身——苏州工业园区城市发展有限公司正式成立，注册资本金为18亿元。其战略定位为：配合园区城市化发展战略，承担园区主要商业载体的开发建设，持续提升商业地产价值链的生产力，发展成为地产行业中具有国际知名度和竞争力的专业化、市场化、品牌化的商业地产运营主体。
年9月，由城发公司出资先后成立了A商业物业管理有限公司、A投资管理有限公司、A阳澄半岛开发有限公司，并将苏州工业园区城市发展有限公司改组为苏州A发展集团有限公司。
年苏州工业园区城市营运商——地产经营管理公司将持有的A集团公司25％股份转让给中新苏州工业园区开发集团股份有限公司。
年，A集团完成异地拓展，在南通设立南通A房地产开发公司。
2．公司的股权结构和组织结构
A集团的股东会由三家股东构成，其中，中新苏州工业园区开发集团股份有限公司占股比为25％，苏州工业园区地产经营管理公司占股比为73.61％，苏州工业园区国有资产控股发展有限公司占股比为1.39％；而后两家公司都为园区管委会的全资子公司。A集团的组织架构如图13-4所示。
3．股东介绍
（1）中新苏州工业园区开发集团股份有限公司。年2月26日，中国和新加坡两国政府在北京签署了《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于合作开发建设苏州工业园区的协议》，成立了中新联合协调理事会。同日，苏州市政府与新方财团代表中新两国政府签署了《苏州工业园区商务总协议》。上述中新两国签署的文件成为组建中新苏州工业园区开发有限公司的基础。年5月12日，经对外贸易经济合作部批准，同年8月13日，经国家工商行政管理局批准，由中国苏州工业园区股份有限公司（中方财团）和新加坡-苏州园区开发私人有限公司（新方财团）合资组建的“苏州工业园区开发有限公司”正式成立。年11月，公司更名为“中新苏州工业园区开发有限公司”。
图13-4A集团组织架构
年6月24日，经商务部批准、江苏省工商局注册登记，中新苏州工业园区开发股份有限公司更名为中新苏州工业园区开发集团股份有限公司（简称：中新集团）。目前，公司已形成了土地一级开发、房产开发与经营、公用事业、多元化服务四项主营业务。土地一级开发包括以中新生态科技城、苏通科技产业园项目为代表的综合开发，房地产开发与经营包括以本部为代表的工业房产和以中新置地为代表的住宅房产业务，公用事业包括以中新公用为代表的市政、水务、电力、燃气等业务，多元化服务主要包括招商代理、工程代理、国际教育和物业管理等业务。
（2）苏州工业园区地产经营管理公司。该公司成立于年，是苏州工业园区管理委员会直属国有企业，注册资本为.8亿元。公司是园区二、三区基础设施的建设主体，承担了区域“九通一平”基础设施建设职能，打造了一流的基础设施建设成果。作为园区的投融资核心平台，公司分别在年、年发行了共22亿元企业债券，并在上海证券交易所成功上市。同时，公司积极开展多元化的股权投资，对外投资总量达多亿元。目前，公司正重点推进星海街地下商业广场、月亮湾国际中心（8.3万平方米，国际甲级写字楼）以及湖西米超高层项目（约13万平方米）的开发建设。
（3）苏州工业园区国有资产控股发展有限公司。园区管委会投资的国有独资公司，代表政府履行出资人职责，维护出资人权益，负责对全区所投资企业及其资产运行情况进行监督管理。
4．A集团业务构成、主营业务模式和盈利来源
（1）业务构成。A集团是以商业地产开发、旅游度假区开发管理、住宅开发、商业运营管理为四大支柱，尤其是以商业地产投资和运营为第一核心竞争力的专业化、市场化、品牌化的企业集团。A集团配合苏州城市化发展战略，加快推进苏州工业园区服务业发展进程，全力开展苏州CBD核心商业地产项目的开发建设。目前，集团公司开发和运营的商业地产体量已超过万平方米，包括李公堤一期、李公堤二期、李公堤三期（西片）四期（东片）阳澄食街、莲花堤、A大厦、A星座及A时代广场等，项目涉及新城市商业中心、SHOPPINGMALL、商业步行街、时尚娱乐街区、时尚购物街区、特色餐饮街区、写字楼、酒店式公寓等。同时，集团公司还在参与22.4平方公里阳澄湖国际休闲旅游度假区的规划、开发，A集团已成为苏州最具实力的商业地产运营商，A集团还迈开了走出去的步伐，大力拓展长三角市场。
（2）盈利模式。A集团以开发城市综合体为主要业务方向，合理搭配项目的租售比例，整体持有商业物业用于出租，将写字楼和公寓等物业出售以收回投资并平衡现金流。通过集团的商业物业管理公司统一运营、管理、持有物业，提升物业品质、强化集团品牌，并实现物业的最大增值，形成一批具有高收益性、高流动性的优质资产。
5．集团发展历程
经过五年的成长，公司实力不断增强，潜力不断发挥，也更提升了全体A集团人面对风险、直面挑战的能力和信心。年，集团开发的A时代广场逆势开业，一炮打响，开创了苏州区域商业地产诸多第一，荣膺“～年中国城市综合体新地标TOP10”。年，集团还被推选为长三角商业地产联盟主席团成员，并荣获“中国购物中心20年风云榜-中国购物中心产业推动奖”。公司项目李公堤亦在同年正式成为苏州市区第一个“中国特色商业街”。年，A集团全新力推的国际级生态坡地都市综合体——A星座获颁“中国购物中心年度规划创新奖”。年11月A集团当选为中国城市商业网点建设管理联合会副会长，李公堤被评为全国商业街先进集体。
未完待续……
本文摘自：房地产税收面对面：实务与案例（第三版）
房地产集团税务风险管理研究（下）二、集团税务风险管理体系分析
1．税务风险管理目标与管理策略
（1）税务风险管理目标对组织架构的影响。由于A集团是园区地方政府的下属国有企业，公司的注册资本来自财政资金，因而A集团税务风险管理的目标相对温和，税务风险管理的战略目标是“以风险防范为主，诚实纳税不踩红线，适度税收筹划”。具体要求是“税务登记、账簿凭证管理、税务档案管理以及税务资料的准备和报备等涉税事项符合税法规定。纳税申报和税款缴纳符合税法规定。对税务事项的会计处理符合相关会计准则以及相关法律法规。经营决策和日常经营活动考虑税收因素影响，符合税法规定。税务规划具有合理的商业目的，并符合税法规定”。
在这种大的税务风险管理目标下，A集团的组织架构如图13-4所示，其中李公堤一期、李公堤二期、李公堤三期（西片）四期（东片）阳澄食街、莲花堤、A大厦、A星座、A时代广场9个项目约60亿元投资全部在A集团公司壳下开发与运作，这主要是基于以下两种考虑。
第一，60亿元投资全部在A集团公司壳下，容易形成一个品牌公司与融资平台公司，同时A集团是一个商业地产的开发公司，一个旗舰公司的存在也容易为商业用地的定向竞标取得先决性的优势条件。
第二，由于A集团以诚实纳税不踩红线作为税务风险管理的战略目标，项目整体税务风险少，避税动机不强烈，因而将9个项目放到一个壳公司运作也不会出现一个项目出现税务风险连累其余项目的情况，这与大部分房地产公司将每个项目都设立项目公司开发运作以规避风险不同。
与此相对，园区另一家外资房地产集团公司B，规模与A集团相当，主体经营范围类似，但是采用了不同的组织架构。该外资房地产集团的实体主体在中国境内，苏州是其主要的业务集聚地，该集团在中国境内投资80亿元，其中苏州投资总额约占50亿元，境外几乎没有实体，只是留有数人办公的场所。但是由于该外资房地产集团是私人的房地产集团公司，避税动机相对强烈，以不触犯刑法作为税务风险管理的底线，而且税收成本的考虑是企业经营战略考虑的重要内容，税务风险管理的主要原则是成本与效益的原则，即在不触犯刑法的基础上，以税务风险的收益与管理税务的成本作为主要考虑的因素。
图13-5是B集团公司的组织架构图。这是一个复杂的组织架构图，组织层次多、子孙公司多且涉及境内、境外，将80亿元左右的资产分散在集团体系中不同的公司进行运作，各自承担职能。各公司之间仅从名称上看有时毫无关系，却隐藏着一条完整的产业链，即以境内的房地产业开发销售为龙头，以酒店业为资金沉淀池，以建筑、家居、物业为配套，境外公司作为控股壳公司用于境外上市、股权交易、资金募集等，这是一个精心设计的组织架构图和产业链，它的主要优势如下。
图13-5B集团公司组织架构图
1）将80亿元资产分散在多个子孙公司中，一方面方便股权交易；另一方面由于公司采用比较激进的税务风险管理目标，资产分散有利于税务风险分散，避免出现一个项目产生税务风险累及其他项目的不利局面，必要时，舍车保帅，利用有限公司承担有限法律责任的防火墙作用。
苏州区域的50亿元投资已经形成一个完整的产业链，可以通过转让新加坡B控股公司股权的方式整体在境外转让，规避中国境内税收。
2）选择将中国香港和新加坡作为控股公司的注册地，是因为中国香港和新加坡，特别是中国香港，现在已经成为税收实践中的最优避税地，税收的优惠力度实际上大于公认的一些避税天堂。根据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》，香港公司在内地取得的利息，在内地仅交7％的预提所得税。根据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第二议定书的规定，香港公司在内地的主动性所得按是否超过天作为判定常设机构的标准，远优惠于许多国家或地区。
3）选择酒店业作为资金沉积池，是因为酒店业是避企业所得税的工具，酒店业是一个高现金流而低企业所得税的行业，在一次性投资完成后，即可以有稳定的现金流入，但是由于酒店的一次性投资大，提完折旧后，企业所得税所剩无几，经过几年，特别是国际品牌酒店管理公司的营运管理，即可以将酒店以转让股权的方式转让或以整体评估的方式溢价评估抵押给银行实现整体套现。该交易过程中只涉及极少的企业所得税、印花税。
4）建筑业与家居工厂、物业公司，在整个集团产业链条中承担避税工具公司的角色则更加显著。该集团开发销售的是高档精装住宅，由于房地产公司的收入需要缴纳营业税（增值税）、土地增值税、企业所得税三道税收，较一般企业只缴纳营业税（或增值税）、企业所得税两道税收相比，需要多缴一次土地增值税。因而通过建筑业、家居工厂、物业公司与房地产公司的关联交易，从整个集团的角度，可以实际减少房地产公司的土地增值税。
更值得一提的是，外资制造业企业所得税有两免三减半的优惠。家居工厂与房地产公司的关联方交易，从整个集团的角度，可以实际减少房地产公司的土地增值税、企业所得税两道税负，承担了更重的税收工具的任务。为了增加关联交易的隐蔽性，建筑业、家居工厂的名称与集团房地产公司不存在相关性。
经过以上分析可以发现，对于不同性质的房地产公司，虽然规模类似、业务类似，但是由于避税的动机不同，导致税务风险管理的目标不同，而税务风险管理的目标不同最后决定了公司的组织机构、注册地、公司名称、股权比例的不同。税务风险管理的目标与税务风险管理的风险承受度相关，A集团作为国企，避税动机并不强烈，在诚实纳税的基础上提倡适度筹划，它对税务风险的承受度是比较低的。
B集团公司由于是外资私人企业，避税动机相对强烈，税务风险管理的目标是在不触犯刑法的基础上，以税务风险的收益与管理税务的成本作为主要考虑因素，实现收益最大化。因而B集团公司以不触犯刑法作为自己的风险接受度底线，围绕收益最大化展开了组织架构与产业链的选择与安排，选择了最适合与最能实现自己税务风险管理目标的组织机构、注册地、公司名称、股权比例，但最激进的筹划手段无非是利用国家的产业政策优惠和国家之间的税收协定优惠，通过关联方交易的方式进行避税，仍然是国家法律许可的范围，只是滥用了税收优惠，从定性的角度，仍然是合法筹划，也符合该集团定下的不触犯国家刑法这一税务风险管理的目标。
但是一些小型私营房地产公司则完全以纳税最小化、收益最大化为目的，不惜铤而走险，心存侥幸，通过虚构成本、收入不入账等违法手段进行避税。从结果来看，这些私营房地产公司已经触犯国家法律，但是从税务风险管理的角度，它们也是在实现自己公司的税务风险管理目标。因而根据公司的实际情况与风险承受度，确立一个恰当的税务风险管理目标，是税务风险管理的前提。
（2）税务风险管理策略对处理流程的影响。案例11-1A集团旗下N房地产公司以出让的方式在异地N市取得一块土地，该土地旁边是一块民营工业企业J的工业用地，为了城市形象，N市政府要求A集团整合两地块开发，必须将该民营企业的用地拿下进行整体开发。由于J公司是一个经营了十年的老公司，存在多年的债权债务以及可能存在的或有负债，N房地产公司放弃了直接收购J公司股权以达到收购土地的方案，同时J公司要求万元是它的保底价格，交易相关税费由N房地产公司承担。通过论证，N房地产公司与民营企业J公司最后设计的土地转让路径是分两步走：第一步，J公司以土地出资设立新公司S，N房地产公司购买S公司％的股权，通过股权转让实现土地的转让；第二步，N房地产公司吸收合并S公司，实现两公司的合并与土地的合并，整体开发。
该案例可以切分为两个相对独立的步骤，两个步骤采用了完全不同的税务风险管理策略，下面做详细分析。
第一步骤：投资新设并转让股权环节。
1）根据财税〔2〕号的规定“以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税”。因而J公司以不动产投资行为，免营业税。
2）根据财税字〔〕48号规定“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税”。因而J公司以不动产投资的行为，免土地增值税。
3）根据财税〔2〕号的规定“对股权转让不征收营业税”，因而J公司转让S公司股权不产生营业税。
针对这三个免税的优惠文件，N房地产公司采用了利用税务风险的管理策略，利用投资与股权转让免税的优惠，主导了J公司投资新设S公司然后购买S公司股权的交易行为，避免了从J公司直接购买土地所产生的营业税、土地增值税。J公司与N房地产公司作为交易双方，J公司实施了转移税务风险的管理策略，而N房地产公司利用税收优惠实施了利用税务风险的管理策略，从整体上减少了双方的交易税收，增加了交易双方的可分配利益。
第二步骤：吸收合并环节。
N房地产公司取得S公司的股权后，即着手N房地产公司吸收合并S公司。由于工程工期紧，因而要求在2个月内完成吸收合并。吸收合并是一个相对复杂的经济业务，涉及工商局、国土房产局、国税局、地税局多个政府机关，N房地产公司是A集团刚到异地拓展的子公司，当地政府的开明程度远远不及苏州工业园区。这是N房地产公司面临的一种新的与A集团本部不同的外部环境。如何在这种新环境下，在一个相对短的时间内完成公司的吸收合并呢？N房地产公司税务人员对新的环境进行评估后，采用了应对的税务风险管理策略。
1）苏地税发〔〕44号规定：合并是指两个或两个以上企业，依据法律规定或合同约定，合并为一个企业的法律行为。合并可以采取吸收合并和新设合并两种形式。吸收合并是指两个或两个以上的企业合并时，其中一个企业吸收了其他企业而存续，被吸收企业解散；新设合并是指两个或两个以上企业合并为一个新企业，合并各方解散。兼并是指一个企业购买其他企业的产权，使其他企业失去法人资格或改变法人实体的行为。对企业在合并、兼并过程中发生的土地使用权、不动产所有权的转移行为，不征收营业税。因而吸收合并行为不产生营业税。
《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（年第51号）对此问题也进行了明确：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。
2）财税〔〕48号规定：在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。吸收合并行为不产生土地增值税。
3）财税〔〕号规定：两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，且原投资主体存续的，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。吸收合并行为不产生契税。
尽管财税〔〕号后来被财税〔〕4号废止，但是财税〔〕4号同样规定：两个或两个以上的公司，依据法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。
根据以上优惠文件，吸收合并本身只产生企业所得税一种税收，N房地产公司对税务风险及纳税环境进行了评估，由于两块地的土地款已支付10亿元，资金沉淀量大，工期很紧，应该以赶工期作为第一考虑因素，因而对于吸收合并总体上采取税务风险保留的管理策略，在总体上不以纳税最小化为目标，而是以争取时间为税务风险管理的第一管理策略，快速推进吸收合并的完成是税务风险管理的第一目标。
但是鉴于N房地产公司刚到N市拓展业务，当地政府的官僚作风相对严重，因而在整体税务风险保留的管理策略基础上，聘请当地资深的税务师、会计师事务所来负责吸收合并中与政府沟通的事项，利用当地税务师、会计师事务所在当地的人脉资源，以争取时间。同时，在与会计师、税务师事务所签订的中介合同中约定本次吸收合并中产生的税费以不超过20万元为限，如果超过中介事务所负责赔偿，在总额上控制税务风险，实现了总体在保留税务风险的管理策略基础上，转嫁税务风险的管理次策略，将税务风险部分转嫁给中介机构。
经过以上分析，可以知道，税务风险管理策略与税务风险管理目标相关，但是税务风险管理策略对于每个业务是不同的，应该针对不同的业务采取不同的税务风险管理策略。甚至有时，对于同一业务，在充分进行风险评估的情况下，可以在一个大的风险管理策略的基础上，采用另一个不同的风险管理次策略。如上例中的吸收合并业务，就是在总体保留税务风险的管理策略下，采取了转移税务风险的管理次策略。
2．控制环境
（1）内部环境。在内部环境中，以董事会为首的管理层的重视程度、员工的专业能力是税务风险管理中内部环境的最重要因素。
1）董事会与管理层。A集团的董事会主要由国资领导干部组成，其中A集团公司只有总裁一人属于董事会成员，负责A集团日常营运管理工作的是A集团管理层。正是由于A集团的国资背景，决定了董事会对于税务风险管理的目标是以风险防范为主，诚实纳税，有时甚至是以为国家多做贡献为目标。但是负责A集团日常营运的是集团管理层，由于企业天生的逐利性及竞争性，要求A集团必须开源节流提高竞争力，而税收是房地产公司仅次于建筑业的第二大成本，每年A集团的纳税金额在2亿元左右，因而A集团管理层在董事会“以风险防范为主，诚实纳税”的基础上，增加了自己对于税务风险管理目标的内容“不踩红线，适度税收筹划”，还是提出了适度税收筹划的目标，正是董事会与管理层的对于税务风险管理的目标与重视程度，决定了整个A集团税务风险管理的总体战略与处理涉税问题的思路与原则。
因而董事会与管理层是一个公司税务风险管理文化的决定者，税务风险管理到底是激进的还是保守的，是高风险接受度还是低风险接受度，都是董事会与管理层决定的，剩下的所有工作只是为实现目标而采取的手段与方法。
2）员工的专业能力。A集团是年成立的一个新型的国企，是一个市场化程度很高的新国有企业，由于国企的稳定性与职业发展的可持续性，加上比较适合的工资体系，A集团拥有高于市场平均水平的员工专业能力。财务团队9人的背景构成为：注册会计师3人、硕士3人、原事务所合伙人及项目经理各1人。这是一个比较强的专业团队，由于个人工作背景不同，可以形成有效的互补，对政策的理解能力较好，处理涉税业务的经验比较丰富，因而能够处理一些如公司合并、在建工程转让、合作开发等比较前沿的税收问题。遇到税法的空白与盲点，能够根据税法的原则性与原理性规定，运用自己的职业判断提出处理的方案，并能获得当地税务机关的认可。
员工的专业能力现在已经成为阻碍许多房地产公司提高税务风险管理水平的重要瓶颈。一些外资与民营房地产公司，董事会与管理层非常重视税收，也具有非常明确的税务风险管理目标，但是由于员工不具有实现董事会或管理层税务风险管理目标的能力，结果出现知和行的脱节，目标实现不了，有时甚至出现确定了税收筹划方案，并且设计了筹划流程，但是在操作过程中，由于员工的专业能力达不到，甚至一时无法找到具有操作该筹划方案的中介机构，导致方案胎死腹中，进退不得，造成很大的税务风险。
房地产行业税务风险管理的专业人士比较稀缺的原因有二。第一，我国税收制度繁杂，变动频繁，造成了高端税务专业人士本身就比较稀缺，大部分财务人员以融资与核算为主要工作重心，税收并不是主要的工作内容，造成了有实战机会与实战经验的房地产企业财务人员由于缺少法律思维与法律理论基础，对税法的理解不深。第二，房地产税收制度有一定的特殊性，并不具有普遍适合性，房地产税务风险管理是一个具有很强实践性的工作，没有实际操作过，很难理解房地产税收制度的关键点，造成了原本属于提供专家服务的中介机构人员由于缺少实操经验，缺少对房地产开发流程的深刻了解，而对房地产税务风险管理的深度理解不足，只能根据税收法规的规定泛泛而谈，就税法坐论税法。加上房地产行业是一个非常活跃的行业，新生事物层出不穷，BOT经营、信托融资、合作建房、售后回租、不动产融资租赁等，都是新鲜事物，更需要既对房地产开发业务熟练掌握同时又具有深厚税法功底的专业税收人士才能把握。
（2）外部环境。
1）税务执法环境。税务机关的行政执法环境是税务风险管理外部环境中的最重要因素。A集团主管税务机关——苏州工业园区国地税局，是由江苏省国地税局直接管辖的正处级税务机关，与苏州市国地税局平行且不受苏州市国地税局领导。苏州工业园区是中新政府成功合作的典范，也是全国模范工业园区，已经有余家世界强企业落户，现正进行产业升级，从制造业向金融服务业转型，园区管委会具有亲商开明的行政理念，因而园区国地税部门强调依法行政、依法治税，加上A集团本身是园区地方政府所属企业，因而A集团与主管税务机关在地位上并不处于明显的弱势，与税务机关最重要的沟通依据是税收法规，税务机关难以滥用自由解释权与自由裁量权。
A集团与当地税务机关的关系实际上也有一个变化的过程。起初由于良好的税企关系，A集团主管税务负责人采取遵从型的税收管理策略，税务机关关于税收政策一些操作口径，甚至咨询税务机关避税方案，有时以税务官员的答复作为方案设计的重要依据，而很少对税务官员的税法解释做批判性接受。但是由于税企双方本身具有天然的利益冲突关系，因而税务机关不会提供有效的筹划方案，以宣传税法遵从为主。加上税务官员专业水平的参差不齐，导致税法操作口径时常改变，有时无所适从。后来，A集团主管税务负责人主动加强集团税务人员专业配置，采用博弈型的税收管理策略，以加强自身研究为主，沟通遵从为辅助的必要手段，当双方对税法的理解不一致或出现税法盲点时，对税务机关的解释做批判性接受，进行沟通达到一致后，通过书面确认来保证证据的完整性。
税务执法环境是税务风险管理非常重要的内容，在本节的吸收合并案例中，由于N房地产公司初到N市进行异地拓展，N市税务机关亲商意识较为薄弱，因而N房地产公司决定聘请当地税务师事务所用于与当地税务机关沟通，利用其在N市多年的人脉关系。这是充分考虑N市税务执法环境后做出的选择。
2）其他行政机构管理环境。A集团所在的苏州工业园区政府具有很强的亲商、融商意识，行政管理环境宽松。B外资房地产集团是苏州工业园区第一个开发精装住宅的开发商，开发产品由于价格高而被税务机关认定不属于标准住宅，B房地产集团请求苏州工业园区国土房管局对该集团开发产品进行认定，扣除装修成本后，苏州工业园区国土房管局认为该公司住宅属于标准住宅，并为B房地产集团出具了该集团开发产品属于标准住宅的文件，苏州工业园区地税局根据国土房管局的文件，认为可以按标准住宅的标准从低预征土地增值税。因而其他行政机关对于涉税问题的认定也是税务风险管理的重要内容，其他行政机关的执法环境也是税务风险管理的重要考虑因素之一。
3．税务风险识别与评估
（1）税务风险识别流程图。税务风险需要识别的因素主要有：董事会及管理层的税收遵从意识和对待税务风险的态度；员工职业操守和专业胜任能力；组织机构、经营方式、业务流程、信息的收集与使用；财务状况、经营成果及现金流情况等财务指标；内控制度的设计和执行；产业政策、市场竞争及行业惯例等。A集团经过多年的积累，制定了税务风险识别的流程图，如图13-6所示。
图13-6税务风险识别流程图
税务风险识别流程图从税法构成要素角度，针对税收纳税义务人、征税对象、税率、应纳税额、税收优惠逐一分析识别，对企业纳税事项按环节逐一分析，通过与现行税法的比较，发现潜在税务风险，税务风险识别流程图简单易懂，一目了然，容易被一线的税务风险操作人员掌握，特别适合于识别一些表面上看起来复杂实则已有明确规定的事项。
A集团旗下Y项目，是在从政府租来的土地上建造的度假村，土地面积为3万平方米，当地税务机关规定，每平方米按4元/年交土地使用税，该土地应交税多少？现根据流程图对Y项目的土地使用税应纳税义务及应纳税金额进行分析。
第一步判定是否是纳税义务人，国发〔〕17号规定：在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税义务人。国税地字〔〕第15号进一步规定：土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。根据税法，土地使用税的纳税义务人是拥有土地使用权的单位或个人，但是“拥有土地使用权”到底是拥有出让来的土地使用权还是拥有租赁来的土地使用权并没有明确，由于Y项目属于城市内的土地并由A集团租来使用，因而A集团可能属于纳税义务人，并没有明确排除A集团不是纳税义务人。
第二步，征税对象的判定，国税地字〔〕第15号规定：城市、县城、建制镇、工矿区范围内土地，是指在这些区域范围内属于国家所有和集体所有的土地。因而Y项目租赁来的土地属于征税对象规定的范围。
第三步，税率的判定。按当地税务机关的规定，应按每年4元/平方米计算。
第四步，应纳税额的计算：3×4=12（万元）。
第五步，税收优惠，无。
第六步，纳税期限或纳税义务时点的判定。财税〔6〕号《关于有偿取得土地使用权城镇土地使用税纳税义务发生时间问题》规定：以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。对于租赁来的土地，没有规定纳税义务时点，再结合第一步纳税义务人的判定，可以得出结论，租赁来的土地不需要缴纳土地使用税。
风险提示国税函发〔〕号中规定：土地使用者不论以何种方式取得土地使用权，是否缴纳土地使用金，只要在城镇土地使用税开征范围内，都应依照规定缴纳城镇土地使用税。根据这一规定，部分省市（如上海、安徽）发文明确以租赁方式使用国有土地的行为，由承租方缴纳土地使用税。但在本案例中，当地税务机关在本省没有明确补充文件的情况下，以纳税时点不明确而没有对Y项目征收土地使用税。
第七步，是否按期申报或取得发票。无纳税义务，不需要申报。
这是一个完整的根据税法要素流程图处理涉税事项的案例，一些纳税人只第二步至第五步，征税对象、税率、应纳税额、税收优惠等定量方面的计量，但是对于第一步和第六步，即定性的是否是纳税义务人、何时纳税则并不，第六步是第一步的辅助判定步骤，由于汉文字的博大精深，从定性的角度往往难以判定是否是纳税义务人，如本案例。但是如果辅以纳税义务时点的判定，就可以判定出是否是纳税义务人。这是许多企业容易忽略的。一个表面上复杂的税收案例，只要按照税务风险识别流程图进行判定，就可以规避原可能存在的风险。
税务风险识别流程图简单易懂，可用于帮助财税人员按税法的要素进行比较全面的税务风险管理。
（2）税务风险评估表。A集团通过头脑风暴及调查问卷的方式，根据5年来12个项目、4个子公司的数据，对经营管理业务的税务风险点进行测算，并归纳汇总每个税务风险点给企业带来的经济损失金额。根据税务风险发生的可能性、税务风险对企业的影响程度绘制出企业税务风险坐标图，制定了现在的税务风险矩阵评估表，如图13-7所示。
图13-7税务风险矩阵评估表
该风险坐标图实用直观，将风险发生可能性的高低、风险发生后对目标的影响程度，作为两个维度绘制在同一个平面上。各个企业由于经营环境不同，各个税务因素的影响程度也不同，因此，企业应针对不同的影响因素制订出相应的应对方案。如图13-7所示，A集团最大的三个税务风险分别是企业重组等资本运作所带来的税务风险、合同条款所产生的涉税风险、纳税调整不准确所产生的税务风险，这三个风险影响重大且发生的可能性高。在这三个风险中，企业重组本身属于高难财税活动，因而产生涉税风险属于情理之中，且较难控制。合同条款产生的涉税风险，与A集团的管理模式与治理结构有关，有其特殊性，实际上是可以改善和解决的。纳税调整不准确是由税法本身的繁杂决定的，难以穷其规定做到非常精确的调整。
4．设计与实施税务风险管理的能力
（1）分工授权与人员控制。
1）集团与子公司财务部的工作划分。集团财务部承担技术中心的职能，负责法规研讨与政策研究，同时负责对各子公司的非常规涉税问题提供技术支持。各子公司的土地增值税清算与年度所得税汇算清缴必须报集团审批，各子公司的税收检查必须有集团公司的参与并接受集团财务部的指导。集团财务部定期对各子公司税务人员进行税收知识培训，各子公司税务人员必须接受培训，培训时间等同于工作时间，如果缺勤将作为工作缺勤在集团内公告。
根据集团的管控办法，子公司财务部超过50万元的税款申报必须报集团总裁审批。
2）业务部门与财务部门的税收责任。税务风险虽然只是企业风险管理系统中的一个子系统，但税务事项几乎贯穿企业经营活动全过程，涉及人、财、物、技术等各个要素。因此，税务风险的源头潜伏在决策层及各个业务部门。因此，集团规定，管理税务风险、解决税务问题由财务部门负责牵头，但具体工作要由决策部门和业务部门一起参与。做重大决策时都有税务主管的参与，并提供税务意见，重大决策制定前进行税务影响分析和规划、税务尽职调查、相关税务合规性复核。税务人员和重大决策实施者保持沟通，以完成实施过程的相关税务合规工作。
对非常规事项，业务部门必须第一时间向办税人员反映，征询意见，办税人员必须在约定时间内答复并承担税收责任。突发事件沟通机制要求，办税人员为非常规涉税事项的第一责任方，业务部门为常规涉税事项的第一责任方，即业务部门对已经明确的常规业务的涉税责任负责，将税务风险的管理责任前移至业务部门，并初步形成全员控制税务风险的局面，财务部门也通过内部培训多次向业务部门宣讲税务风险管理是全员管理的系统工程，并非财务部一个部门的管理，灌输税务风险管理的理念。
3）财务部门内部分工。在岗位职责上，进行职责分离管理，纳税申报表的填报与审批岗位、税款缴纳划拨凭证的填报与审批岗位、发票购买保管与财务印章保管岗位、税务风险事项的处置与事后检查岗位、税务政策的研究和复核岗位、税务发文的起草和审核岗位、税务制度的拟定和发布岗位都进行职责分离管理，并已形成一定的级次关系。合并、重组、投资、土地增值税清算等重大非常规经营活动由高级办税人员担当，企业所得税汇算由中级办税人员担当，简单的纳税申报由初级人员担当。
形成税收申报的三级复核制度，经办人填报，税务主管复核，财务总监审核，最后集团总裁批准。
（2）实物控制。在A集团，涉税文件有专人保管，税务登记证、税务登记表、税种鉴定单等一级原始文书由财务部总经理负责保管，发票、合同、申报资料、涉税公文有专人保管，并形成交接机制。
（3）业绩考核。A集团已将税收业绩考核纳入部门年度工作责任状并与奖金挂钩，由集团总裁与财务部总经理签订，常规情况下有两个考核指标：一是没有税收罚款和滞纳金，这是集团税务风险管理的最低要求，一般占部门业绩责任状的10％；另一个一般是一个激进型的筹划指标，上报一份税收筹划报告并实施，或者是提供一份涉税管理建议书。年，A集团财务部以税收筹划作为提高财务管理水平的突破年，一年提供4份涉税管理建议书，并实际产生节税效果，赢得了集团领导的好评。
年度预算也体现了税收业绩考核的内容，每年的交税金额不得超过年度预算金额，超预算金额需要报集团总裁批准，并提交解释报告。
5．税收信息与沟通
税务风险管理并不是一门科学，而是一项集法律、准则、经营流程、管理于一体的艺术。因而1+1在税务风险管理领域可能等于2或者3，也可能等于1，税收专业水平相同的人员，由于沟通的技巧或者方式不同，会产生不同的涉税结果。因而税收实务界有“三分沟通、七分技术”之说。
（1）内部沟通。内部沟通的主要目的是将税务信息在集团内部实现共享和及时传递，税务信息的共享与传递必须借用现有的电子或书面的信息传递渠道。A集团已经实施了OA办公审批系统，可以实现办公电子审批。建设、规划设计成本上了明源ERP系统，合同设立、审批、付款、付款登记实现了及时更新与信息共享。因而A集团只有财务费用、土地成本、营销费用没有纳入ERP系统，主要的成本都已纳入ERP系统，可以实现信息的及时传递。A集团财务部使用金蝶K3软件，可以实现集团内会计信息的共享与及时更新。因而A集团事实上已经搭建起一个比较完善的信息传递体系，基本ERP化。在这些系统的支撑下，税收信息的传递与共享有了一个非常好的保障，财务人员只需要在信息中进行筛选、甄别即可以找到自己需要的税务信息。
集团财务部还通过部门间内部培训、部门内内部培训，聘请外部讲师外训的方式，培训税收知识，提高以管理层为首的全部员工的税务风险管理意识。
（2）外部沟通。A集团作为一个政府血统的国企，配备了比较专业的办税人员，因而在与税务机关的沟通中，并不处于下风，有时甚至会突破税务征管的惯例，得到非常有利于企业的结果。
A集团旗下Y项目，是A集团从政府租来的土地上建造的度假区，位于苏州工业园区的Y半岛上，现园区管委会引进世界知名企业W公司，要求A与其合作开发Y半岛。W公司以土地出让的方式取得Y半岛的土地开发权，同时出让合同约定，A集团Y半岛上的Y项目作价3亿元转让给W公司，W公司需要支付A集团3亿元对价。A集团是否需要就3亿元的补偿款按销售不动产缴纳5％的营业税呢？
国税发〔〕号的规定：以转让有限产权或永久使用方式销售建筑物，视同销售建筑物。从销售合同来看，可以认为这是一种房地分离的转让，即园区国土房产局出让Y半岛土地使用权给W公司，同时A集团销售有限产权的建筑物给W公司，A集团从W公司取得的对价3亿元，属于销售不动产的营业额，应按5％缴纳销售不动产营业税。
但是我国《物权法》规定，房地必须合一进行转让，转让土地使用权的同时，建筑物一起转让。当国土房产局将土地以出让方式出让给W公司时，即可以认为A集团的Y项目已被国土房产局收储，A集团应从政府处取得3亿元补偿金，W公司只是代替政府付了这笔资金。再根据国税函〔〕号的规定，“纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，按照《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发〔〕号）规定，不征收营业税”，因而A集团只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，即可以免征营业税。因而对于该事项征免营业税的关键是能否“出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件”。
A集团与园区国土房产局沟通，请求对方出台了土地收储的文件，根据国土房产局的文件，园区地税局认为该事项属于国税函〔〕号规定的免税事项，免征营业税。
这个案例中最关键的涉税证据——土地收储文件实际上是补发的，如果没有该文件，从事实认定的角度有两种理解，可以认为A集团是销售建筑物或土地被收储，但是从法律证据的认定角度看，由于缺少土地收储文件，认为是土地收储的关键证据不足。经过与国土房产局沟通补发了土地收储文件后，A集团取得了免征营业税的关键性证据从而免征营业税，体现了沟通的重要性。而且在这个案例中，决定涉税结果的并不是税务机关，而是国土房产局，税务机关只是根据法律证据做了一个认定，因而外部沟通并不仅限于与税务机关的沟通，由于税法以部门法为重要补充，因而与税务机关以外的其他行政机关的沟通也很重要。
6．监控并改进税务风险管理能力
A集团对税务风险管理体系实施监控的部门有两个，即集团财务部与集团内控部，集团财务部主要通过突发事件的处理发现原管理体系中的薄弱环节并进行改进，集团内控部作为集团实施全面风险管理的部门，则站在相对独立的第三方立场，将税务风险管理监控作为全面风险管理监控的一个组成部分，对税务风险管理体系进行评价与改进，集团内控部的监控更带有理想化的色彩，而集团财务部的监控则以发现问题、解决问题为导向。
A集团与S公司的销售合同约定，房屋标准层单价为00元/平方米，车库单价为0，车库套内面积为0。同时约定，业主共用地下车库.46平方米，A集团为S公司提供可续展20年使用权直至土地权期限届满。如果地下停车位在苏州可以办理产权证，A集团配合S公司办理权属登记，发生的税费按相关法律由甲乙双方各自承担。A集团实际交付S公司地下车库个。
该合同在A集团与税务机关之间引发了争议。税务机关认为，根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》“单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人”视同销售，即需要按市场价核定车库的计税价格，并按计税价格×0.，要求A集团补税。预计补税金额为×10××0.=元（按每个车位10平方米，元/平方米计算）。该问题的核心在于税法规定，单位“无偿”赠送不动产或土地使用权，视同销售，需要就无偿捐赠的部分额外征税，根据A集团的合同约定，A集团按00元/平方米销售房屋给S公司，附送车库个。从割裂的观点来看，车库属于附送的产品，给税务机关按视同销售征税提供了证据。但是，实际上该行为不属于“无偿”赠送，而是属于捆绑销售，属于“有偿”赠送，不适用税法的相关规定，A集团为S公司提供可续展20年使用权直至土地权期限届满，是由于S公司购买了A集团房屋，赠送车库使用权是A集团打包销售的一个组成部分。如果S公司没有购买房屋，则A集团不可能赠送这项车库使用权。经A集团与园区税务机关多次沟通，税务机关没有立刻征税，认为的确存在争议，征税依据似乎并不充分。但是该合同给A集团带来了很大的税务风险。这属于合同条款的签订没有财税问题而带来的风险。
实际上该问题的解决方案非常简单，只需要在合同签订时，约定00元/平方米的单价含地下车库款即可规避这种税务风险。这时根据合同约定，车库就属于明确的捆绑销售，车库的价格已经在00元单价中体现，税务机关没有理由怀疑车库属于无偿赠送。
集团财务部发现这一问题后，立刻提醒招商部，从此在合同中不要出现“无偿”或“赠送”字眼，同时分析管理流程发现，A集团的合同设立、变更并没有强制要求财务部的参与，是产生这一问题的根本原因。财务部撰写了管理建议书上报集团管理层，要求集团所有的合同必须由财务部参与会签。从税收事项的突发，到与税务机关的沟通处理，然后再到部门间的沟通，通过分析管理流程最后形成管理建议书上报管理层，反映出A集团的税务风险管理监控机制还是比较健全有效的。
三、集团税务风险管理需要完善之处
通过以上分析，我们知道，A集团作为一个国有区域性的房地产集团公司，已经建立起比较完善的税务风险管理体系。有明确的集团税务风险管理目标，也有相对专业的人员配置，对税务机关具有很强的专业沟通能力，对风险识别与风险评估积累了一定的经验，并且通过OA、明源、金蝶等软件系统实现了信息的共享与及时更新，同时税务风险管理的理念已经被业务部门和财务部门重视与接受。税务风险管理已经成为财务人员的重要考核指标之一，内控部与财务部持续监控与评价税务风险管理体系，在评价的基础上不断优化税务风险管理流程。税务风险管理体系已经形成了一个目标设立、风险评估、管理流程设计与执行、业绩考核、系统评价、系统优化的一个动态闭环。但是一方面由于税务风险管理系统的理论仍不成熟，另一方面A集团税务风险管理的实践时间较短，A集团税务风险管理仍存在如下需要完善之处。
1．风险识别与评估的定量手段运用不足
在税务风险管理体系中，风险识别与风险评估是税务风险管理的重要环节，ISO/IEC（）更是提供了头脑风暴法、风险矩阵、情景分析、德尔菲法等31种方法作为风险识别与风险评估的技术，但是A集团目前采用的头脑风暴法、德尔菲法、风险矩阵法以及风险流程图，还是建立在数据积累基础上的定性方法，是建立在过去发生事项基础上的定性分析，许多时候还依赖办税人员的职业判断，对于风险可能性、损失概率等风险定量测定的方法掌握不足，统计学、数学的方法运用不足。因而风险识别与风险评估的科学性仍显不足。
2．业务人员税收管理责任没有落实
税收产生于公司经营的各环节，业务才是税收产生的源头，财务部只是集中处理税务风险的部门。A集团经过内部培训的方式，已经树立了全员控税的观念，但是由于税收管理具有一定的专业性，管理层仍然认为业务人员缺少税收管理的专业能力，因而还是将业绩考核的全部责任由财务人员承担，而业务人员的业绩考核中没有税收管理的责任。因而全员控税还只是观念被接受，没有形成管理流程，做不到全员控税，那么产生于业务源头的税务风险是必然会发生的。
A集团的财务部并不强制性地参与合同的会签，因而财务部只能对已经发生的税务风险在合同里进行约定和规避，由于业务人员没有职业判断力，必然会由于合同条款约定不合理而产生税务风险。集团财务部对于合同条款导致的税务风险只能采取发现问题解决问题的补救措施，难以采取预防性的税收管理手段，这是由公司治理结构决定的。
3．对核心人员的依赖性较高
A集团具有较强的人员配备，在行业中税务风险管理的水平较高，但是比较依赖核心人员，特别是一些政策空白、争议业务，有时依赖团队核心成员的个人发挥，由于财务团队多人来自事务所，与先进房地产集团公司缺少人脉联系，信息来源还比较单一，因而难以共享其他房地产集团公司的工作成果，比较依赖个别房地产集团背景人员的人脉资源，还没有形成一个高水平并平稳发挥的团队战斗力。即使在集团内部母子公司之间税务风险管理水平也并不相同，集团公司在输出自己的税务风险管理体系时，也比较依赖推进人员的个人职业素养。
4．战略层面的筹划手段运用不足
鉴于A集团董事会与管理层定下的税务风险管理目标，A集团的避税动机并不强烈，因而税收筹划与税务风险管理仅限于业务处理层面，许多时候仅在处理业务时选择涉税更优的处理方案，很少进行组织架构方面的涉税战略设计，集团产业链还没有构建，更没有出于税收目标而设立境内外壳公司，目前涉足的产业仅有城市综合体的开发与营运，公司的战略布局全部在江苏省内特别是集中在苏州工业园区，无法利用国家的产业优惠政策、地区优惠政策，以及跨国企业之间的税收优惠规定。税务筹划的手段相对单一，主要以政策研究与沟通为主，税务风险管理以保守型的防范为主，主要的进取型涉税处理在税法空白地带，以会计的分摊、归集等核算技术为主，激进型的流程筹划使用较少。
四、七步化解税务风险
房地产集团公司具有投入资金大、开发周期长、管理幅度大的特点，这种特点在税务风险管理上表现为涉税业务复杂、税收政策特殊、税收金额大、税收管理水平整体参差不齐，需要房地产集团公司针对行业特点与税收政策相结合进行税务风险管理，经过以上分析与研究，纳税风险可通过“七步化解法”进行根本性解决，具体方案如下。
第一步：确定税务风险管理的目标
不同性质的公司具有不同的税务风险接受度，根据税务风险接受度与避税动机，确定不同的税务风险管理目标，根据不同的税务风险管理目标确定不同的组织架构、公司注册地，甚至产业链和壳公司作为税收工具，这是公司战略层面的风险管理目标。对于具体的涉税事项，可以在风险评估的基础上，选择不同的税务风险管理策略，然后设计税收管理流程和手段。没有明确目标的税务风险管理是低效的。
第二步：建立税收信息数据库
税收信息数据库分为两类：一是尽量收集信息健全税收政策数据库，以减少税收政策层面的信息不对称，通过订购税法数据库、税收优惠政策数据库或向财税咨询机构购买税法定制服务，实时获得与公司生产经营相关的最新税法信息；二是注意公司内部涉税事项处理经验的数据积累，建立起自己的常见税务问题数据库，该数据库包括流程图等风险识别的方法、风险矩阵等公司风险评估的结果，最后总结出公司常见的税务风险管理关键点，针对这些关键点开展税务风险管理工作。
借助熟悉公司情况的财税顾问，及时了解主管税务机关的税收政策理解或解决应用难题，也是一种重要的补充途径。
第三步：设计和执行涉税内部控制制度
涉税内部控制制度主要包括企业经营决策纳税评估制度、企业合同管理税务审阅制度、企业纳税管理组织与职责制度、企业税收优惠政策接收与更新制度、企业税务会计计算制度、企业纳税申报与税款缴纳制度、企业纳税风险评估制度、企业税务稽查与检查应对制度、企业税企争议协调与处理制度等。通过上述制度，建立企业经济管理行为事先评估、纳税申报、纳税风险自查、企业应对税务机关稽查和检查的全流程纳税管理体系。建立起完整的涉税内控制度后，借助ERP等电子信息的力量，实现涉税内控制度的流程化与即时化，可以进一步保障内控制度得到实施。
第四步：开展涉税风险的检测和评估
在企业所得税汇算清缴、土地增值税清算等重大涉税业务执行实施前，事前进行涉税风险的检测和评估。在税务机关对公司进行稽查和专项检查前，进行涉税风险检测和纳税评估。通过事前的检测和评估，将问题解决在纳税清算、税务稽查或检查之前，避免补税、缴纳滞纳金、罚款等纳税风险。以上检测与评估可以由公司财税部门自己开展，也可以借助外部中介机构的力量进行。
第五步：设计最优纳税筹划方案
在投资、融资、企业合并、分立、改制等重要经济决策过程中，对决策方案进行系统的纳税方案设计，并从中选取可行性最强、税后收益最大的方案。针对现存的纳税风险，综合各税种及非税收因素，从公司战略发展高度，设计最优纳税筹划方案。
第六步：完善税企争议处理与协调办法
税企争议的处理与协调需要良好的税企关系，也需要精通税收政策、收集有力证据、积极主动沟通的多方面协调能力。公司与税务机关之间涉税争议的处理，需要增加政策解读与沟通、借助外部专家力量、行政复议与诉讼、争议处理后纳税方案改进等环节，改变单一的税企关系路径依赖。
第七步：监控并优化税务风险管理流程
通过持续的监控，对税务风险管理体系或重大涉税事项执行进行评价，评价制度设计是否合理、制度执行是否到位，对于设计不合理的制度优化设计，对于制度执行不到位的，根据执行结果对税务风险责任人进行业绩考核，增加制度执行力。
总之，税务风险管理必须做到经营行为管理、会计核算、税收政策的有机结合，这需要经常对会计政策、会计核算方法等进行税务审阅，采用纳税最优的制度和方法。在原有纳税管理的基础上，增加细化纳税管理制度，针对纳税风险控制关键点，做到重点涉税业务管理的科学化、流程化、税后收益最大化。
五、思考
由于税务机关与中介机构有庞大的人群基数从事房地产行业税收政策研究与案例筹划，因而房地产集团的税务风险管理中政策研究与个案筹划能力已经比较成熟，但是将管理学工具引入税务风险管理，特别是将统计学、数学的手段用于税务风险识别与评估，实现税务风险管理的科学化、标准化与流程化，目前这方面的研究与实践仍然非常薄弱，比较依赖个人的经验积累与职业判断，没有发挥出团队的整体力量，如何实现房地产集团税务风险管理的科学化、标准化、流程化，减少对个人经验的依赖，仍然是今后房地产税务风险管理的重要方向和课题。
本文摘自：房地产税收面对面：实务与案例（第三版）
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